降低應納稅所得額是企業(yè)所得稅籌劃的重要方式。新《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》實施后，由于一些政策的具體執(zhí)行辦法尚未有明確的規(guī)定，為企業(yè)留下了一定的籌劃空間。國家稅務總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（2012年第15號，以下簡稱“第15號《公告》”），針對各地執(zhí)行稅法過程中所反映的企業(yè)雇傭季節(jié)工費用扣除問題、融資問題、手續(xù)費及傭金支出稅前扣除問題、籌辦期業(yè)務招待費等費用稅前扣除問題、以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題、不征稅收入管理問題以及稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)等七個問題進行了明確。這些政策規(guī)定適用于2011年度及以后各年度企業(yè)應納稅所得額的處理。現(xiàn)對第15號《公告》發(fā)布后企業(yè)所得稅籌劃需要注意的事項提示如下：

一、企業(yè)支付給季節(jié)工、臨時工等相關(guān)費用可以按稅法規(guī)定扣除

根據(jù)《實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，應作為工資薪金，準予在稅前扣除。企業(yè)雇傭季節(jié)工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工，也屬于企業(yè)任職或者受雇員工范疇。因此，第15號《公告》明確，企業(yè)支付給上述人員的相關(guān)費用，在區(qū)分工資薪金支出和職工福利支出后，準予按稅法的規(guī)定進行稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。

此處應注意，《企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》的相關(guān)解釋：“所謂任職或者雇傭關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務關(guān)系，提供服務的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。所謂連續(xù)性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營活動的整體需要看又具有周期性，服務的連續(xù)性應足以對提供勞務的人確定計時或者計件工資，應足以與個人勞務支出相區(qū)別。”《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）對《實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”作了進一步的補充說明，著重強調(diào)了“企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金”方為“合理”。同時，該文件對各地稅務機關(guān)如何認定企業(yè)工資薪金的合理性，給出了五項指導性原則，具體操作由各地稅務機關(guān)根據(jù)當?shù)氐纳鐣c經(jīng)濟的發(fā)展水平及不同企業(yè)的情況區(qū)分把握、合理裁量，并且要考慮當?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。對企業(yè)而言，則必須建立健全內(nèi)部工資薪金管理制度，其所發(fā)放工資要相對固定，每次工資調(diào)整都要有案可查、有章可循；尤其要注意，每一筆工資薪金支出，是否及時、足額扣繳了個人所得稅等。企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。企業(yè)職工福利費包括以下內(nèi)容：（1）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。（2）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經(jīng)費補貼、職工交通補貼等。（3）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

二、企業(yè)融資費用資本化稅前扣除要滿足的幾個條件

企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的費用支出如何進行稅前扣除，現(xiàn)行稅法沒有具體規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定的原則，以及《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的相關(guān)規(guī)定，第15號《公告》明確：企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲金等方式融資而發(fā)生的合理的費用支出，符合資本化條件的，應計入相關(guān)資本成本；不符合資本化條件的，應作為財務費用（包括手續(xù)費及傭金支出），準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

此處應注意，以下三個條件同時具備時，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額應當開始資本化：（1）資本支出已經(jīng)發(fā)生（資本支出只包括為構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔帶息債務形式發(fā)生的支出）。（2）借款費用已經(jīng)發(fā)生。例如企業(yè)以發(fā)行債券方式籌集資金來建造一項固定資產(chǎn)，此時債券本身可能還沒有開始計息，但企業(yè)已經(jīng)為發(fā)行債券向承銷機構(gòu)支付了一筆承銷款，即發(fā)生了專門借款的輔助費用，可以認定為借款費用已經(jīng)發(fā)生。（3）為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。企業(yè)只有在同時滿足了上述三個條件的情況下，有關(guān)借款費用才可以資本化，只要其中一個條件沒有滿足，借款費用就不能開始資本化。

三、代理服務企業(yè)營業(yè)成本準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除

根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，企業(yè)主營業(yè)務成本（支出）應當允許據(jù)實扣除，期間費用除稅法有明確規(guī)定外（比如廣告費、業(yè)務招待費、手續(xù)費及傭金支出等），一般也允許據(jù)實際扣除。對于從事代理服務的企業(yè)來說，與該項收入相關(guān)的手續(xù)費及傭金支出屬于營業(yè)成本，還是屬于期間費用，不僅稅企雙方存在爭議，而且各地稅務機關(guān)認識也不統(tǒng)一。針對上述情況，第15號《公告》明確：從事代理服務、主營業(yè)務收入為手續(xù)費、傭金的企業(yè)（如證券、期貨、保險代理等企業(yè)），其為取得該類收入而實際發(fā)生的營業(yè)成本（包括手續(xù)費及傭金支出），準予在企業(yè)所得稅前據(jù)實扣除。

此處應注意，《財務部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）規(guī)定，企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，不超過限額以內(nèi)的部分，準予稅前扣除；超過部分，不得扣除。其中，財產(chǎn)保險企業(yè)按當年全部保險收入扣除退保金等后余額的15%計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。其他企業(yè)按與具體合法經(jīng)營資格中介服務機構(gòu)或個人所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。第15號《公告》發(fā)布后，從事代理服務、主營業(yè)務收入為手續(xù)費、傭金的企業(yè)為取得該類收入而實際發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出，準予在稅前據(jù)實全額扣除。但企業(yè)應與具有合法經(jīng)營資格的中介服務企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金，除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性債券支付給有關(guān)債券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用。企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當期直接扣除。企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務協(xié)議或合同金額，并如實入賬。企業(yè)應當如實向當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)提供當年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實憑證。

四、電信企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除比例不得超過收入總額5%

經(jīng)紀人、代辦商代電信企業(yè)銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等，不是提供居間服務或咨詢服務，而是直接向電信企業(yè)提供銷售勞務，因此，電信企業(yè)向經(jīng)紀人、代辦商支付的手續(xù)費及傭金，屬于勞務費支出，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，應當準予據(jù)實扣除。但是考慮到已銷售的電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等在當期是否形成收入，具有不確定性，為了防止稅收政策漏洞，作適當限制是必要的。針對這一情況，第15號《公告》明確：電信企業(yè)為發(fā)展客戶、拓展業(yè)務過程中（如委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等），需要委托經(jīng)紀人、代辦商支付手續(xù)費及傭金的，其實際發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出，不超過企業(yè)當年收入總額5%的部分，準予在企業(yè)所得稅前扣除。

此處應注意，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]29號）規(guī)定，企業(yè)應與具有合法經(jīng)營資格的中介服務企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性債券支付給有關(guān)債券承銷機構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。企業(yè)不得將手續(xù)費及傭金支出計入回扣、業(yè)務提成、返利、進場費等費用。企業(yè)已計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費及傭金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當期直接扣除。企業(yè)支付的手續(xù)費及傭金不得直接沖減服務協(xié)議或合同金額，并如實入賬。企業(yè)應當如實向當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)提供當年手續(xù)費及傭金計算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實憑證。

五、企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務招待費直接按實際發(fā)生額的60%稅前扣除

根據(jù)《實施條例》第四十三條和第四十四條規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動期間發(fā)生的業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費，可以按企業(yè)當年收入情況計算確定扣除限額。但是，對于在籌辦期間沒有取得收入的企業(yè)的上述費用如何進行稅前扣除，未作具體規(guī)定。考慮到以上費用屬于籌辦費范疇，第15號《公告》明確：企業(yè)在籌辦期間，發(fā)生的與籌辦活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。即籌建期間發(fā)生業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費不適用《實施條例》第四十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務招待費支出……最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除。超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”

此處應注意，《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第七條對企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度問題的解釋：“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)虧損的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定執(zhí)行。”《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）第九條規(guī)定：“關(guān)于開（籌）辦費的處理，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。”

六、企業(yè)以前年度發(fā)生的應扣未扣支出追補確認完全扣除期間為5年

《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的收款，稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應當立即退還，納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關(guān)及時查實后應當立即退還。”企業(yè)由于出現(xiàn)應在當期扣除而未扣除的稅款，從而多繳了稅款，以后年度發(fā)現(xiàn)后應當準予追補確認退還，但根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，不得改變稅費扣除的所屬年度，應追補至該項目發(fā)生年度計算扣除。

此處應注意，追補確認期限為5年。對于追補確認期的確定，《征管法》第五十二條第二款、第三款規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”根據(jù)權(quán)利和義務對等的原則，可以將追補確認期限確定為5年。此外，根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第六條規(guī)定，企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失也可以追補確認，其追補確認期限也不得超過5年。未扣除的稅款與未扣除的資產(chǎn)損失性質(zhì)相同，因此，兩項政策應當保持一致，追補確認期限均不得超過5年。同時應注意，第15號《公告》強調(diào)，企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。虧損企業(yè)追補確認以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補確認后出現(xiàn)虧損的，應首先調(diào)整該項支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。

七、企業(yè)所得的專項用途財政性資金作為不征稅收入處理需要符合的條件

《財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定了企業(yè)所得的專項用途財政性資金作為不征稅收入處理需要符合的條件。為加強對不征稅收入的管理，第15號《公告》重申企業(yè)所得不征稅收入，應按《財政部國家稅務總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）的規(guī)定進行管理。如果企業(yè)管理條件或其他原因，無法達到財稅[2011]70號文件規(guī)定管理要求的，應計入企業(yè)應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。

應注意，該文件明確，自2011年1月1日起，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。根據(jù)《實施條例》第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)將符合規(guī)定條件的財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未交回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第6年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

八、企業(yè)按照會計制度確認的支出不超過稅法規(guī)定的不再進行調(diào)整

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理方法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當按照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。”但企業(yè)按照會計要求確認的支出，沒有超過稅法規(guī)定的標準和范圍（如折舊年限的選擇）的，為減少會計與稅法差異的調(diào)整，便于稅收征管，第15號《公告》明確，對企業(yè)依據(jù)財務會計制度規(guī)定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。即企業(yè)按照會計上確認的支出，在稅務處理時，將不再進行調(diào)整。

此處應注意，由于會計制度與稅法在資產(chǎn)、負債、收益、費用或損失的確認和計量原則不同，導致按照會計制度計算的稅前利潤與按照稅法規(guī)定計算的應納稅所得額之間差異。《稅收征管法》第二十條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人的財務、會計制度或者財務、會計處理方法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定抵觸的，依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關(guān)稅收的規(guī)定計算應納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。”結(jié)合《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在進行會計核算時，所有企業(yè)都必須嚴格執(zhí)行會計制度（企業(yè)會計制度、會計準則等）的相關(guān)要求，進行會計要素的確認、計量和報告。同時，企業(yè)在完成納稅義務時，必須按照稅法的規(guī)定計算稅額，及時申報繳納。