房地產(chǎn)行業(yè)一直是稅務(wù)稽查的重點，自2008年首次區(qū)分指令性檢查項目和指導(dǎo)性檢查項目后到2012年的五年中，房地產(chǎn)行業(yè)三次為指令性檢查項目，兩次為指導(dǎo)性檢查項目，在三次的指令性檢查項目工作方案中詳述了房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)稽查重點。每年自4月開始 為檢查實施階段，4月之前為組織部署階段，本文以五年來指令性檢查項目工作方案中有關(guān)房地產(chǎn)的內(nèi)容為主線，探討房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅稅務(wù)稽查的重點及風(fēng)險點。

 
一、房地產(chǎn)企業(yè)哪些行為應(yīng)征收營業(yè)稅以及何時確認(rèn)收入

《營業(yè)稅暫行條例》第五條：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。即銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用為營業(yè)額，應(yīng)確認(rèn)為收入。同時，根據(jù)《關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[1998]771號)、《營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅函發(fā)[1995]156號）第十七條、《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16 號）第二條第七項、《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第五條等的規(guī)定還應(yīng)注意以下幾點：

（1）換購房地產(chǎn)、以房地產(chǎn)抵債、無償贈與房地產(chǎn)和集資建房均按視同銷售房地產(chǎn)處理并繳納營業(yè)稅。按照《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十條的規(guī)定核定營業(yè)額。

（2）轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項目征收營業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

（3）拆遷補償安置費應(yīng)區(qū)分三種情況分別對待：一種為政府為公共利益需要收回土地使用權(quán)，拆遷補償費以財政資金支付的不征收營業(yè)稅；另一種為政府根據(jù)城市整體規(guī)劃的需要收回土地使用權(quán)，拆遷單位若具有正式的政府收回土地使用權(quán)文件和由財政資金支 付的拆遷補償費也不征收營業(yè)稅；第三種為除以上兩種情況外，拆遷單位取得的拆遷費補償均應(yīng)征收營業(yè)稅。

（4）合作建房應(yīng)區(qū)分以下方式分別繳稅：

①純粹的“以物易物”

方式	土地使用權(quán)提供方	房 屋 所 有 權(quán) 提 供方	核算
土地使用權(quán)與房屋所有權(quán) 相交換	按照“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)—轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征 稅	按照銷售不動產(chǎn)稅 務(wù)征稅	按照《營業(yè)稅暫行條例實 施細(xì)則》第二十條核定雙 方營業(yè)額
出租土地使用權(quán)與房屋所 有權(quán)相交換	按照“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征收營業(yè)稅	按照銷售不動產(chǎn)稅 務(wù)征稅

②土地使用權(quán)與資金合股形成合營企業(yè)

方式	土地使用權(quán)提供方	貨幣提供方	合作收入
共擔(dān)風(fēng)險、利潤共享	不征營業(yè)稅	不征營業(yè)稅	房屋銷售收入按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅
無形資產(chǎn)提供方按銷售收入 的一定比例提成分配	按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅	不征營業(yè)稅	房屋銷售收入按銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅
雙方按照一定比例分配房屋	按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅	不征營業(yè)稅	分配后若各自銷售，房屋銷售收入按銷 售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅

（5）房地產(chǎn)企業(yè)受托進行建筑物拆除的過程中應(yīng)依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）文件規(guī)定執(zhí)行：納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷 補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，稅率為3%；其代委托方向原土地 使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅，稅率為5%。

（6）綠化工程取得的收入按照“建筑業(yè)—其他工程作業(yè)”繳納稅率為3%的營業(yè)稅。收入的確認(rèn)時間應(yīng)按照《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第六條的規(guī)定執(zhí)行，除本條規(guī)定之外，采取預(yù)收款方式銷售的則以收到貨款的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。

 
二、營業(yè)額中包括哪些價外費用

房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)額中的價外費用在《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十三條、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第五條及第十六條中有所規(guī)定，包括各類手續(xù)費、管理費、獎勵返還收入、水電開戶費、管道設(shè)施費、城建配套費、銷售標(biāo)配裝修房間時收取的改裝費、代辦證件費等均應(yīng)并入營業(yè)收入申報納稅。

 
三、“售后回租”業(yè)務(wù)的處理

房地產(chǎn)開發(fā)公司作為售房人和承租人應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。作為銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)按照“銷售不動產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物從購買方取得的全部價款和價外費用作為計稅依據(jù)，按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅，不能以房租費沖抵售房收入后再申報納稅。

在售后回租業(yè)務(wù)中以購房人的角度來分析，作為購房者，應(yīng)按規(guī)定繳納契稅；作為出租方，若購房人為個人的，計稅依據(jù)為房地產(chǎn)開發(fā)商承諾的固定回報租金全額，綜合稅率為5%；若購房人為單位，除了根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列 “服務(wù)業(yè)”稅目5%的稅率繳納營業(yè)稅外，還應(yīng)按照12%的稅率繳納房產(chǎn)稅，計稅依據(jù)為房地產(chǎn)開發(fā)商承諾的固定回報租金全額。