9月24日李克強總理主持召開國務院常務會議，部署完善固定資產加速折舊政策、促進企業技術改造、支持中小企業創業創新，決定進一步開放國內快遞市場、推動內外資公平有序競爭。

10月，財政部、國家稅務總局聯合下發《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》（財稅 〔2014〕75號，以下簡稱“75號文”），對固定資產加速折舊作出詳細規定。

11月，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于固定資產加速折舊稅收政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第64號，以下簡稱“64號公告”），隨 后國家稅務總局所得稅司有關負責人就完善固定資產加 速折舊企業所得稅政策進行了答記者問（以下簡稱《答記者問》），對固定資產加速折舊作出進一步規定。

固定資產加速折舊新政主要包括：

1.       對生物藥品制造業，專用設備制造業，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設備制造業，計算機、通信和其他電子設備制造業，儀器儀表制造業，信息傳輸、軟件和信息技術服務業等六個行業（以下簡稱“六大行業”） 的企業2014年1月1日后新購進的固定資產，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

2.       六大行業的小型微利企業2014年1月1日后新購進的研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

3.       對所有行業企業2014年1月1日后新購進的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的， 允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額吋扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

4.       對所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計人當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。

由此固定資產加速折舊稅收政策發生重大改變，對企業是利好消息。下面筆者就介紹一下固定資產加速折舊會計與稅務處理及新老政策的變化等。

一、 會計處理

大多數固定資產應按照年限平價法計提折舊，將固定資產應計折舊額均衡地分攤到固定資產預計使用壽命內。

加速折舊，顧名思義，就是加快折舊的速度，其特點是在固定資產使用早期多提折舊，后期少提折舊。其遞減的速度逐年加快，從而相對加快折舊的速度，目的是使固定資產成本在估計使用壽命內加快得到補償。目前加速折舊的主要方法有雙倍余額遞減法和年數總和法。

(一）雙倍余額遞減法

雙倍余額遞減法，是指在不考慮固定資產預計凈殘值的情況下，根據每期期初固定資產原值減去累計折舊后的金額和雙倍的直線法折舊率計算固定資產折舊的一種方法。應用這種方法計算折舊額時，由于每年年初固定資產凈值沒有減去預計凈殘值，所以在計算固定資產折舊額時，應在其折舊年限到期前的兩年期間，將固定資產凈值減去預計凈殘值后的余額平均攤銷。計算公式如下：

年折舊率=2÷預計使用壽命（年）x 100%

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=月初固定資產賬面凈值x月折舊率

例1：某設備原值120萬元，預計凈殘值率4%，預計使用年限5年，按雙倍余額遞減法計算，每年折舊額如下：

年折舊率=2/5=40%

第一年應提折舊=120 x 40% = 48 (萬元）

第二年應提折舊=(120-48) x 40% = 28.8(萬元）

第三年應提折舊=(120 - 48 -28.8) x40% =17.28      (萬元)

從第四年改按直線法：

第四、五年應提折舊=(120-48-28.8-17.28-20x4%) /2 =10.56 (萬元）

(二）年數總和法

年數總和法，又稱年限合計法，是指將固定資產的原值減去預計凈殘值后的余額，乘以一個以固定資產尚可使用壽命為分子、以預計使用壽命逐年數字之和為分母的逐年遞減的分數計算每年的折舊額。計算公式如下：

年折舊率=尚可使用年限+預計使用壽命的年數總和x100%

月折舊率=年折舊率÷12

月折舊額=（固定資產原值-預計凈殘值）x月折舊率

例2：某設備原值120萬元，預計凈殘值率4%，

預計使用年限5年，按年數總和法計算，每年折舊額如

第一年應提折舊= (120 -120x4%) X5/15 =38.4 (萬元)             

第二年應提折舊= (120-120x4%) X4/15 =30.72 (萬元)            

第三年應提折舊= (120 - 120x4%) X3/15 =23.04 (萬元)         

第四年應提折舊= (120-120x4%) X2/15 =15.36 (萬元）                  

第五年應提折舊=(120- 120 x 4%) x 1/15 = 7.68 (萬元）                

二、 稅務處理

（一）稅會差異

固定資產加速折舊的稅會差異是雙向的，既可以會計上加速折舊稅收上不加速折舊，也可以稅收上加速折舊會計上不加速折舊。

1.       會計上加速折舊稅收上不加速折舊

《企業所得稅法實施條例》第五十九條規定：“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。”若企業在會計上將固定資產加速折舊但不符合稅法要求，在匯算清繳時應進行納稅調整。

表1：                     單位：萬元

年份	會計計提 折舊額	稅前扣除 折舊額	納稅調 整額
1	2	3	4 = 2-3
第一年	48	23.04	24.96
第二年	28.8	23.04	5.76
第三年	17.28	23.04	-5.76
第四年	10.56	23.04	-12.48
第五年	10.56	23.04	-12.48

表2：                 單位：萬元

年份	會計計提 折舊額	稅前扣除 折舊額	納稅調 整額
1	2	3	4 = 2-3
第一年	38.4	23.04	15.36
第二年	30.72	23.04	7.68
第三年	23.04	23.04	0
第四年	15.36	23.04	-7.68
第五年	7.68	23.04	-15.36

2.       稅收上加速折舊會計上不加速折舊

企業也可以稅收上加速折舊而會計上不加速折舊。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題 的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）第五條第四款規定：“企業按稅法規定實行加速折舊的，其按 加速折舊辦法計算的折舊額可全額在稅前扣除。”《答記者問》也指出企業會計處理上是否采取加速折舊方法，不影響企業享受加速折舊稅收優惠政策，企業在享受加速折舊稅收優惠政策時，不需要會計上也同時采取與稅收上相同的折舊方法。”（第十二問）

表3：                      單位：萬元

年份	會計計提 折舊額	稅前扣除 折舊額	納稅調 整額
1	2	3	4 = 2-3
第一年	23.04	48	-24.96
第二年	23.04	28.8	-5.76
第三年	23.04	17.28	5.76
第四年	23.04	10.56	12.48
第五年	23.04	10.56	12.48

表4：                  單位：萬元

年份	會計計提 折舊額	稅前扣除 折舊額	納稅調 整額
1	2	3	4 = 2-3
第一年	23.04	38.4	-15.36
第二年	23.04	30.72	-7.68
第三年	23.04	23.04	0
第四年	23.04	15.36	7.68
第五年	23.04	7.68	15.36

這種方法可以幫助企業在折舊前期做高會計利潤、 做低應納稅所得額。

(二）縮短折舊年限

《企業所得稅法實施條例》第九十八條第二款規定：“采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60% ； ”

64號公告第四條規定：“企業釆取縮短折舊年限方 法的，對其購置的新固定資產，最低折舊年限不得低于企業所得稅法實施條例第六十條規定的折舊年限的 60% ；企業購置已使用過的固定資產，其最低折舊年限不得低于實施條例規定的最低折舊年限減去已使用年限后剩余年限的60%。最低折舊年限一經確定，一般不得變更。

因此，企業若采用縮短折舊年限的辦法，須注意60%的限制。

三、 加速折舊政策的變化

（一）  增加了加速折舊方法

對于所有行業企業新購機專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元，允許一次性計入當期成本費用在稅前扣除；對于所有行業企業持有的單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性計入當期成本費用在稅前扣除。這是對稅法的一大突破。之前稅法規定購進固定資產支出必須資本化，不允許一次性計入成本費用扣除，這也是稅務檢查的重點。

新政策解決了小額資產是否屬于固定資產的問題。《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定：“企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。”因此一些金額較小，但是使用時間超過12個月的資產（如訂書器、計算器、改錐、鉗子等）是否屬 于固定資產一直有爭議。現在5000元以下的固定資產 都可以一次性稅前扣除，一刀切地解決了爭議。

需要注意的是，該政策雖然惠及所有行業企業，但對可以一次性稅前扣除的固定資產是有要求的：一是金額限制，單位價值不超過5000元的固定資產才可以一次性稅前扣除；二是用途加金額限制，僅限于“專門” 用于研發的儀器、設備，且單位價值不超過100萬元的固定資產才可以一次性稅前扣除。

64號公告第二條第二款規定：“用于研發活動的儀器、設備范圍口徑，按照《國家稅務總局關于印發（企 業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行)）的通知》（國 稅發〔2008〕116號）或《科學技術部財政部國家稅務總局關于印發（高新技術企業認定管理工作指引）的通知》 (國科發火〔2008〕362號）規定執行。”因此，企業可以參照這兩個文件判斷自己的固定資產是否符合規定。

該變化不會減少企業應納稅總額，但會使企業延遲納稅，在購進固定資產當年可以減少應納稅額，緩解企業資金壓力。

(二)六大行業

六大行業為國家鼓勵發展的行業，它們在固定資產加速折舊政策上比其他行業更優惠。六大行業2014年1月1日后新購進的固定資產即可享受加速折舊政策，沒有用途和金額的限制。而其他行業須是的專門用于研發的儀器、設備，才可以享受加速折舊政策。

那么，如何界定六大行業。64號公告第一條第二款規定：“六大行業按照國家統計局《國民經濟行業分類與代碼(GB/4754-2011)》確定。”第三款規定：“六大行業企業是指以上述行業業務為主營業務，其固定資產投入使用當年主營業務收入占企業收入總額50% (不含）以上的企業。所稱收入總額，是指企業所得稅法第六條規定的收入總額。”

《企業所得稅法》第六條規定：“企業以貨幣形式和 非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。”并列明銷售貨物收入等九項收入。因此，企業不但要按照《國民經濟行業分類與代碼（GB/4754-2011)》確定行業， 其固定資產投入使用當年主營業務收入須占到企業稅法 規定收入總額的50% (不含）以上，才屬于可以享受固 定資產加速折舊政策的六大行業。

需要注意的是，對比六大行業與75號文規定的“所有行業”，我們發現，六大行業新購進的固定資產允許加速折舊，但未允許一次性稅前扣除，所有行業新購進 的專門用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬 元的，允許一次性計稅前扣除。而“所有行業”包括六 大行業，那么六大行業也只有新購進的專門用于研發的 儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，才允許一次 性計稅前扣除，其他的只能按照加速折舊處理。

(三）小型微利企業優惠政策

75號文比國務院會議增加了小型微利企業的內容。 六大行業的小型微利企業2014年1月1日后新購進的 研發和生產經營共用的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，允許一次性計人當期成本費用在計算應納 稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊；單位價值超過100萬元的，可縮短折舊年限或釆取加速折舊的方法。

與其他行業和六大行業非小型微利企業相比，六大行業小型微利企業更加優惠。如上所述，所有行業新購 進的“專門”用于研發的儀器、設備，單位價值不超過100萬元的，才允許一次性計稅前扣除。而六大行業小 型微利企業新購進的“研發和生產經營共用”的儀器、 設備，單位價值不超過100萬元的，就允許一次性稅前 扣除。前者是“專門”，后者是“共用”，顯然小型微利企業條件更寬松。

(四）取消了固定資產加速折舊的前提條件

《企業所得稅法》第三十二條規定：“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”《企業所得稅法實 施條例》第九十八條規定：“企業所得稅法第三十二條 所稱可以釆取縮短折舊年限或者釆取加速折舊的方法的 固定資產，包括：（一）由于技術進步，產品更新換代 較快的固定資產；（二）常年處于強震動、高腐蝕狀態 的固定資產。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限 不得低于本條例第六十條規定折舊年限的60% ?釆取加 速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。”稅法規定固定資產加速折舊的前提條件是“由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產”和“常年處 于強震動、高腐蝕狀態的固定資產”。很多企業達不到這種要求，只能放棄加速折舊。

新政策規定單位價值超過100萬元的固定資產，只要是專門用于研發的儀器、設備，便可加速折舊；對六 大行業購進的固定資產，便可加速折舊。前者是所有行業用于研發的固定資產，后者是特定行業的所有固定資產，力度更大。

(五）新購進和持有

新固定資產加速折舊政策僅限于企業在2014年1 月1日后新購進的固定資產，而老政策下對固定資產購進時間沒有限制。按照64號公告規定，新購進包括自行建造。《答記者問》更是明確指出：“購進是指：以貨幣購進的固定資產和自行建造的固定資產。”（第十問）

“新購進的固定資產，是指2014年1月1日以后購買，并且在此后投入使用。設備購置時間應以設備發票開具時間為準。釆取分期付款或賒銷方式取得設備的，以設備到貨時間為準。企業自行建造的固定資產，其購置時間點原則上應以建造工程竣工決算的時間點為準。”（第 十一問）

在國務院會議和75號文中，所有行業企業持有的 單位價值不超過5000元的固定資產，允許一次性稅前扣除。筆者當時曾提出“持有”應如何理解，是否說明企業以前年度購進的、正在按期計提折舊的5000元以 下固定資產的余額能夠在2014年度匯算清繳時一次性扣除？ 64號公告給予了肯定答復。64號公告第三條規 定：“企業在2013年12月31日前持有的單位價值不超 過5000元的固定資產，其折余價值部分，2014年1月 1日以后可以一次性在計算應納稅所得額時扣除。”

四、 優惠管理

（一）事前備案變為事后備案

固定資產加速折舊是一種稅收優惠，實施備案管理。 此次新政策的一大變化在于由事前備案變為事后備案。

《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅制有關問題的通知》(國稅發〔2009〕81號，以下簡稱“81號文”）條規定：企業確需對固定資產采取縮短折舊年限或加速折舊方法的，應在取得該固定資產后一月內，向其企業所得稅主管稅務機關（以下簡稱“主 符稅務機關”）備案，并報送以下資料：（一）固定資產的功能、預計使用年限短于《實施條例》規定計算折舊 的最低年限的理由、證明資料及有關情況的說明；（二） 被替代的舊固定資產的功能、使用及處置等情況的說明； (二）固定資產加速折舊擬采用的方法和折舊額的說明；

(四）主管稅務機關要求報送的其他資料。企業主管稅務機關應在企業所得稅年度納稅評估時，對企業采取加速折舊的固定資產的使用環境及狀況進行實地核查。對不符合加速折舊規定條件的，主管稅務機關有權要求企業停止該項固定資產加速折舊。”

64號公告的一大變化就是企業預繳時即可享受固定資產加速折舊政策。64號公告第七條規定：“企業固定資產采取一次性稅前扣除、縮短折舊年限或加速折舊方法的，預繳申報時，須同時報送《固定資產加速折舊 (扣除）預繳情況統計表》，年度申報時，實行事后備案管理，并按要求報送相關資料。”若企業預繳時享受了 固定資產加速折舊，年度申報時發現自身并不符合條件怎么辦呢？《答記者問》予以了明確：“為使政策及時落地，企業在預繳時就可以享受加速折舊政策。企業在預繳申報時，由于無法取得主營業務收人占收人總額的比重數據，可以由企業合理預估，先行享受。到年底時如果不符合規定比例，則在匯算清繳時一并進行納稅調 整。”（第十四問）

（二）總分機構

總分機構企業的政策沒有變化。81號文第八條規定： “適用總、分機構匯總納稅的企業，對其所屬分支機構使 用的符合《實施條例》第九十八條及本通知規定情形的 固定資產采取縮短折舊年限或者采取加速折舊方法的， 由其總機構向其所在地主管稅務機關備案。分支機構所 在地主管稅務機關應負責配合總機構所在地主管稅務機 關實施跟蹤管理。”《答記者問》再次明確：“總、分機構 匯總納稅的企業對所屬分支機構孚受加速折舊政策的，由其總機構向其所在地主管稅務機關備案。”（第十三問）

（三）最優享受

64號公告第六條規定：企業的固定資產既符合本公告優惠政策條件，同時又符合《國家稅務總局關于企業固定資產加速折舊所得稅處理有關問題的通知》（國稅發〔2009〕81號)、《財政部國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》，（財稅【2012】27號，以下簡稱“27號文”）中相關加速折舊政策條件，可由企業選擇其中最優惠的政策執行，且一經選擇，不得改變。

如27號文第七條規定：“企業外購的軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年（含）。”第八條規定：“集成電路生產企業的生產設備，其折舊年限可以適當縮短，最短可為3年（含）”企業可以擇優享受。

（四）加計扣除

64號公告第二條第三款規定：“企業專門用于研發活動的儀器、設備已享受上述優惠政策的，在享受研發費加計扣除時，按照《國家稅務總局關于印發‘企業研發費用稅前扣除管理辦法（試行）’的通知》（國稅發〔2008〕116號，以下簡稱“116號文”）、《財政部國家稅務總局關于研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》（財稅【2013】70號，以下簡稱“70號文”） 的規定，就已經進行會計處理的折舊、費用等金額進行加計扣除。”

企業新購進的專門用于研發活動的儀器、設備無論是一次性扣除，還是加速折舊，均可以享受加計扣除，企業兩種優惠可以疊加享受。

需要注意的是，六大行業小型微利企業新購進的“研發和生產經營共用”的儀器、設備，由于“研發和生產經營共用”不符合116號文和70號文規定的加計扣除條件，因此不能加計扣除。《答己者問》也明確指出：“小型微利企業研發和生產經營共用的儀器、設備所發生的折舊、費用等金額，不能享受研發費用加計扣除政策。” (第十五問）

五、 后續管理

稅務機關簡化辦稅手續，方便納稅人，但并不意味著放松管理。稅務機關對固定資產加速折舊實行后續管理。81號文第七條規定：“對于企業釆取縮短折舊年限或者釆取加速折舊方法的，主管稅務機關應設立相應的稅收管理臺賬并加強監督，實施跟蹤管理。對發現不符合《實施細》第九十八條及本通知規定的，主管稅務機關要及時責令企業進行納稅調整。”

64號公告第七條第二款規定：“企業應將購進固定資產的發票、記賬憑證等有關憑證（購入已使用過的固定資產，應提供已使用年限的相關說明）等資料留存備查，并應建立臺賬，準確核算稅法與會計差異情況。”

同時，固定資產折舊（包括加速折舊）也屬于國家稅務總局規定的加強企業所得稅后續管理主要內容之一的跨年度事項，得到稅務機關重點關注。64號公告第七條第三款規定： “主管稅務機關應對適用本公告規定優惠政策的企業加強后續管理，對預繳申報時享受了優惠政策的企業，年終匯算清繳時應對企業全年主營業務收入占企業收入總額的比例進行重點審核。”

因此，企業享受固定資產加速折舊優惠不能一備了之，還要嚴格監管，加強核算，避免稅務風險。

六、 風險提示

（一）加速折舊方法不得隨意變更

企業不能隨意變更加速折舊方法。64號公告第四條 規定：“企業釆取縮短折舊年限方法的……最低折舊年限 一經確定，一般不得變更。”第五條規定：“企業的固定 資產釆取加速折舊方法的，可以采用雙倍余額遞減法或 者年數總和法。加速折舊方法一經確定，一般不得變更。”

（二）注意適用條件

企業在享受固定資產加速折舊時，應仔細對照自己 是否符合新政策規定的條件，不符合條件的，切不可不分青紅皂白一律加速折舊，避免稅務風險。

（三）小型微利企業和小微企業不一樣

筆者注意到，一些媒體在報道中屢屢提到“小微企業”可以享受更優惠的固定資產加速折舊云云，但“小微企業”和“小型微利企業”不一樣，前者根據工業和信息化部等部委制定的《中小企業劃型標準規定》（工信部聯企業〔2011〕300號）劃分，后者根據《企業所得稅法實施條例》第九十二條的標準判定，應注意區分。

(四）注意收人總額的概念

如上所述，企業在其固定資產投人使用當年主營業務收人須占到企業稅法規定收人總額的50% (不含）以上，才屬于可以享受固定資產加速折舊政策的六大行業。《企業所得稅法》第六條規定了九項收入，包括企業在會計上不計人收人的“股息、紅利等權益性投資收益” (會計上計入投資收益)、“利息收入”（會計上計入財務費用貸方）等，因此范圍遠大于企業會計收入，分母（收入總額）越大，企業主營業務收人（分子）占比越小， 因此企業須倍加注意。

(五）加速折舊只是暫時性差異

固定資產加速折舊雖然是一種稅收優惠，但只是形成暫時性差異，只能延遲納稅，不能減少納稅，因此企業在使用固定資產加速折舊時還要綜合考慮，比如企業正處于三免三減半的免稅期，使用固定資產加速折舊顯然是不合適的。

老政策					新政策
加速折舊方法	條件	金 額	行 業	時 間	加速折舊 方法	條件	金額	行業	時間
按60%比例縮短 折舊年限、雙倍 余額遞減法、年 數總和法	(一）由于 技術進步， 產品更新換 代較快的固 定資產； (二）常年 處于強震 動、高腐蝕 狀態的固定 資產。	無	無	無	一次性計 入當期成 本費用在 稅前扣除	無	單位價值 不超過 5000元	所有行業	未明確（持有）
						用于研發 的儀器、 設備	單位價值 不超過 100萬元	所有行業	2014年1月1日 后新購進
					按60°/。比 例縮短折 舊年限， 或采取雙 倍余額遞 減等	用干研發 的儀器、 設備	單位價值 超過100 萬元	所有行業	2014年1月1日 后新購進
						無	無	生物藥品制造業，專用 設備制造業，鐵路、船 舶、航空航天和其他運 輸設備制造業，計算 機、通信和其他電子設 備制造業，儀器儀表制 造業，信息傳輸、軟件 和信息技術服務業等	2014年1月1日 后新購進